lagerbeskatning af selskabers udlejningsejendomme: Siden vi sidst gav en status om lagerbeskatning af selskabers udlejningsejendomme, er udkast til lovforslag om den foreslåede lagerbeskatningsordning sendt i høring. Det giver os et klarere billede af, hvordan lagerbeskatningen af fast ejendom, der har været undervejs siden august 2020, kan komme til at se ud, hvis reglerne vedtages i den nuværende form. Læs med nedenfor, hvor vi giver et overblik over hovedpunkterne i udkastet til lovforslaget.
Høring af udkast til lovforslag
Den 1. juli 2022 offentliggjorde Skatteministeriet udkast til lovforslag om den kommende lagerbeskatning af selskabers ejendomsavancer på udlejningsejendomme. Bemærk, at der endnu blot er tale om et udkast til lovforslag, der er sendt i høring til relevante organisationer og parter med henblik på at modtage deres bemærkninger til udkastet. Der er frist for at komme med bemærkninger den 18. august 2022. Derefter forventes Skatteministeriet at fremsætte et egentligt lovforslag for Folketinget, som vil blive behandlet på sædvanlig vis. Det er ikke givet, at de endelige lovbestemmelser vil være i overensstemmelse med det nu offentliggjorte udkast til lovforslag, men udkastet giver et indblik i, hvordan Skatteministeriet har tænkt sig at udmønte den politisk indgåede aftale om lagerbeskatning af selskabers udlejningsejendomme.
Reglerne forventes fortsat at skulle træde i kraft pr. 1. januar 2023, så der er ikke meget tid til at revidere lovforslaget, hvis deadlinen skal overholdes.
Da udkastet til lovforslag er ganske detaljeret, giver vi nedenfor et overblik over hovedpunkterne.
Hvem vil være omfattet af reglerne?
Reglerne vil omfatte selskaber mv. omfattet af selskabsskatteloven. Det vil bl.a. sige aktieselskaber, anpartsselskaber og andre selskaber mv. med begrænset hæftelse, der er undergivet den almindelige selskabsbeskatning på 22 %.
Fonde og foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven, vil ikke være omfattet af reglerne, men det vil deres eventuelle datterselskaber. Personligt drevne virksomheder vil heller ikke være omfattet.
Foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, der ikke omfattes af fondsbeskatningsloven, omfattes som udgangspunkt af regelsættet. Hvis foreningen mv. kun har indtægter fra medlemmer, vil reglerne om lagerbeskatning af selskabers udlejningsejendomme dog ikke finde anvendelse.
I øvrigt vil lagerbeskatningsreglerne gælde for udenlandske selskaber og foreninger mv., hvis de er fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark af indkomst og avancer fra fast ejendom beliggende i Danmark.
Ejendomme, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej, er ikke undtaget fra de foreslåede regler. Næringsejendomme kan dermed blive omfattet af lagerbeskatningen, hvis betingelserne herfor er opfyldt.
Udlejningskravet: Ejendommen skal være udlejet med mere end 50 %
Lagerbeskatningen vil omfatte ejendomme, der på noget tidspunkt i indkomståret udlejes i overvejende grad. Hermed forstås udlejning af mere end 50 % af det samlede etageareal eller det samlede grundareal. Det er ikke et krav, at ejendommen overvejende har været udlejet i hele indkomståret, da ejendommen er omfattet, hvis bare den på noget tidspunkt i løbet af indkomståret har været udlejet i overvejende grad. Det indebærer, at en ejendom kan være omfattet, selvom ejendommen kun i en kortvarig periode i løbet af indkomståret har været udlejet i overvejende omfang, og selv om ejendommen ved indkomstårets udgang ikke længere er udlejet.
En ejendom anses først for udlejet, når lejer rent faktisk overtager lejemålet, uanset om lejekontrakten måtte være indgået på et tidligere tidspunkt. Det kan få betydning for nybyggeri, byggeprojekter, udviklingsejendomme og renoveringsopgaver. Byggegrunde og ejendomme under opførelse, udvikling eller renovering vil ikke være omfattet af lagerbeskatningen før det indkomstår, hvor en eventuel lejer overtager, forudsat at udlejningen sker i overvejende omfang.
Udlejning til andre selskaber inden for sambeskatningskredsen anses ikke som udlejning efter de foreslåede regler, forudsat at der ikke sker videreudlejning til en ekstern part uden for sambeskatningen.
Ejendomme, der ikke i overvejende grad er udlejet, men i stedet anvendes til andet formål, f.eks. i selskabets egen drift til administration, lager, produktion eller landbrug, vil ikke være omfattet af lagerbeskatningen.
Porteføljekravet: Ejendommen skal indgå i en portefølje med en samlet handelsværdi på mere end 100 mio. DKK
Det er yderligere en betingelse for lagerbeskatningen, at handelsværdien af de ejendomme, der opfylder udlejningskravet, som beskrevet ovenfor, overstiger 100 mio. DKK ved udløbet af indkomståret.
Ved opgørelsen af, om beløbsgrænsen er nået, medregnes udlejningsejendomme, der ejes af den skattepligtige selv, og udlejningsejendomme, der ejes af selskaber, der er interesseforbundne med den skattepligtige efter ligningslovens § 2. Ved vurderingen ses der altså ikke blot på den samlede portefølje af udlejningsejendomme i sambeskatningskredsen, men i en større kreds, hvor der er et interessefællesskab som nævnt i ligningslovens § 2.
Ejendomme beliggende i Danmark skal medregnes, uanset om selskabet mv., der ejer de pågældende ejendomme, er fuldt eller begrænset skattepligtigt til Danmark. Udenlandske ejendomme skal ligeledes medregnes, hvis de tilhører koncerner, hvor der er valgt international sambeskatning. Sådanne udenlandske ejendomme vil ligeledes være omfattet af lagerbeskatningen.
Ved vurderingen af, om beløbsgrænsen på 100 mio. DKK er opfyldt, skal værdien af følgende ejendomme medregnes:
- ejendomme, der blot på noget tidspunkt i løbet af indkomståret har været udlejet i overvejende omfang,
- ejendomme, der har været udlejet i overvejende omfang hele indkomståret,
- ejendomme, der er erhvervet i løbet af indkomståret og ved erhvervelsen eller efterfølgende i løbet af samme indkomstår har været udlejet i overvejende omfang, og
- ejendomme, der i løbet af året er overgået fra anvendelse i driften til udlejning i overvejende omfang.
Tidligere års lagerbeskattede ejendomme medregnes ikke, hvis disse ejendomme ikke længere udlejes i overvejende omfang på noget tidspunkt i det pågældende indkomstår. Dog vil de fortsat være lagerbeskattet, jf. nærmere nedenfor.
Det er hele værdien af hver enkelt ejendom, der indgår i vurderingen, selvom det eventuelt blot er en andel heraf der udlejes. Hvis den skattepligtige kun ejer en andel af ejendommen, medregnes dog kun den andel af ejendommens værdi, der svarer til ejerandelen.
Én gang lagerbeskattet, altid lagerbeskattet
Udkastet til lovforslaget indeholder en bestemmelse om, at når en fast ejendom er omfattet af lagerbeskatningen, så fortsætter den pågældende faste ejendom med at være omfattet af lagerbeskatningen, så længe den skattepligtige ejer ejendommen, uanset at ejendommen ikke længere opfylder hverken udlejningskravet eller porteføljekravet. Der vil således gælde et princip om ”én gang lagerbeskatning, altid lagerbeskatning” i hele ejertiden.
Principperne for lagerbeskatningen
Lagerbeskatningen af de omfattede ejendomme medfører, at årets værdistigninger og -fald medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, uafhængigt af om ejendommen er solgt. Urealiseret gevinst i form af værdistigning beskattes med den almindelige selskabsskattesats på 22 %, og urealiseret tab i form af værdinedgang er fradragsberettiget anden skattepligtig indkomst. Tabet vil dermed ikke være kildeartsbegrænset. Årets værdistigning henholdsvis værdinedgang på hver enkelt ejendom opgøres som forskellen mellem ejendommens handelsværdi ved indkomstårets udløb og ejendommens handelsværdi ved indkomstårets begyndelse. I praksis vil det være værdien ved udløbet af det forudgående indkomstår, der lægges til grund som indgangsværdi. For et selskab med kalenderårsregnskab vil handelsværdien pr. 31. december 2022 således skulle anvendes som handelsværdi pr. 1. januar 2023. Dette gælder dog kun i relation til de ejendomme, som den skattepligtige allerede ejede ved indkomstårets begyndelse.
Hvis ejendommen er erhvervet i løbet af indkomståret, anvendes ejendommens kontantomregnede anskaffelsessum i stedet for værdien ved indkomstårets begyndelse. Hvis ejendommen er afstået i løbet af indkomståret, anvendes ejendommens kontantomregnede afståelsessum i stedet for værdien ved indkomstårets udløb. Nyerhvervede ejendomme anses følgelig for at være overgået til lagerbeskatning på tidspunktet for erhvervelsen, forudsat at betingelserne er opfyldt på dette tidspunkt.
Ejendomme, der omfattes af lagerbeskatningen på grund af ændret status i løbet af året (fra drift til udlejning), anses for at være overgået til lagerbeskatning af selskabers udlejningsejendomme med virkning fra begyndelsen af indkomståret.
Ejendomme, der omfattes af lagerbeskatningen på grund af indirekte erhvervelse af kapitalandele i et selskab, der ejer ejendommene, anses for at være overgået til lagerbeskatning på tidspunktet for erhvervelsen af kapitalandelene i selskabet, der ejer ejendommene, og til ejendommenes handelsværdi på dette tidspunkt.
Realisationssaldo ved overgang til lagerbeskatning
Ved en ejendoms overgang fra beskatning efter det gældende realisationsprincip til lagerbeskatning, skal ejendommen anses for afstået til handelsværdien på tidspunktet for overgangen. Der skal således foretages en værdiansættelse af handelsværdien på overgangstidspunktet, ligesom der skal udarbejdes en avanceopgørelse samt en opgørelse af eventuelle genvundne afskrivninger eller tab efter afskrivningsloven på grundlag af den opgjorte handelsværdi. Den opgjorte handelsværdi vil samtidig være den værdi, der anvendes som indgangsværdi i forhold til lagerbeskatningen.
En eventuel urealiseret gevinst henholdsvis et eventuelt urealiseret tab ved overgangen vil dog ikke udløse beskatning i det pågældende indkomstår. I stedet bliver der tale om en latent skattebyrde hvilende på ejendommen, som først udløses, når ejendommen afstås. Selskabet skal derfor føre en realisationssaldo for hver enkelt ejendom, der indeholder den samlede nettogevinst (positiv realisationssaldo) eller det samlede nettotab (negativ realisationssaldo), der er opstået i ejertiden frem til overgangen fra realisationsbeskatning til lagerbeskatning.
Bl.a. for at sikre imod, at selskabet beskattes af en værdistigning efter lagerprincippet, selvom der samlet set har været tab på ejendommen, foreslås det at koble hidtidige urealiserede gevinster og tab efter realisationsprincippet sammen med de fremtidige gevinster og tab efter lagerprincippet. Så længe realisationssaldoen er negativ, hvilket er ensbetydende med, at der eksisterer et urealiseret tab efter realisationsprincippet, så skal dette tab først modregnes i en efterfølgende gevinst efter lagerprincippet, før en resterende gevinst efter lagerprincippet skal beskattes. Tilsvarende gælder med omvendt fortegn, så længe realisationssaldoen er positiv.
Det er ikke kun ved overgangen fra realisationsbeskatning til lagerbeskatning i forbindelse med lovens foreslåede ikrafttræden, at der skal føres en realisationssaldo. Realisationssaldoen skal føres for hver enkelt ejendom, der enten i forbindelse med lovens ikrafttræden eller på et senere tidspunkt overgår fra realisationsbeskatning til lagerbeskatning. Realisationssaldoen skal føres, indtil saldoen er gået i nul.
Værdiansættelsen
De foreslåede regler forudsætter, at den skattepligtige hvert år opgør handelsværdien af de ejendomme, der omfattes af lagerbeskatningen ved begyndelsen og ved udløbet af indkomståret.
Ved handelsværdi forstås ifølge de foreslåede regler den aktuelle værdi, som en uafhængig tredjepart ville give for ejendommen på det fri marked på overgangstidspunktet.
Ifølge udkastet til lovforslag opgør en lang række ejendomsinvesteringsselskaber allerede i dag dagsværdien (handelsværdien) af deres ejendomme til brug for regnskabsaflæggelsen. I den forbindelse bemærkes det, at den værdi, der anvendes i årsregnskabet som udtryk for dagsværdien kan være et ”godt udgangspunkt” til brug for opgørelsen af ejendommens værdi efter de foreslåede regler om lagerbeskatning af fast ejendom. Det fremgår således ikke, at selskabet med sikkerhed kan lægge dagsværdien fra årsregnskabet til grund, men det må have formodningen for sig, at dette er tilfældet.
Hvis den skattepligtige ikke anvender dagsværdien af ejendommene til brug for regnskabsaflæggelsen, skal der foretages en egentlig opgørelse af ejendommenes handelsværdi.
Der anvises ikke nogen bestemt værdiansættelsesmetode, men der stilles krav om, at der anvendes en anerkendt og korrekt værdiansættelsesmetode. Som eksempler nævnes DCF-modellen eventuelt som supplement til en markedsbaseret model, hvor værdien fastlægges på baggrund af sammenlignelige salgspriser i markedet for sammenlignelige ejendomme.
Den skattepligtige skal efterfølgende kunne dokumentere grundlaget for den anvendte værdiansættelse. Det anbefales i den forbindelse at gemme behørig dokumentation for metodevalg og fremgangsmåde ved den valgte værdiansættelsesmetode, herunder beregningerne og elementerne, der ligger til grund for værdiansættelsen mv., i tilfælde af, at skattemyndighederne indleder kontrolsag på området. Udkastet til lovforslag indeholder nemlig mulighed for, at Skatteforvaltningen kan fastsætte regler om, hvilke oplysninger der som minimum skal afgives med henblik på, at Skatteforvaltningen kan kontrollere, om handelsværdien er fastsat korrekt.
Afskrivningsadgang ophæves
For de ejendomme, der vil være omfattet af den nye lagerbeskatning, vil det ikke længere være muligt at foretage afskrivninger på udgifter til ombygning eller forbedring af aktiver vedrørende de pågældende ejendomme. Dette er begrundet med, at den værdiforringelse, som afskrivningen er udtryk for, allerede vil være indeholdt i beskatningsgrundlaget for den løbende lagerbeskatning som reflekteret i handelsværdien. Der skal med andre ord ikke være mulighed for at fratrække den samme værdinedgang to gange.
Fradrag for forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter
Til gengæld foreslås det, at udgifter, der er afholdt til forbedring og vedligeholdelse af de lagerbeskattede ejendomme, skal kunne fratrækkes i den skattepligtige indkomst. Herved er det forudsat, at de pågældende udgifter vil øge handelsværdien af ejendommen og dermed også indgå i beskatningsgrundlaget for den løbende lagerbeskatning. Når udgifterne dermed fører til en stigning i ejendommens handelsværdi, som fører til beskatning efter lagerprincippet, er det med andre ord fundet rimeligt, at de udgifter, der medgår til den skattepligtige stigning af ejendommens værdi, også kan fratrækkes skattemæssigt.
Ikrafttræden
I udkastet til lovforslag er der fortsat lagt op til, at loven skal træde i kraft den 1. januar 2023. For selskaber, der har kalenderårsregnskab, vil lagerbeskatningen gælde fra og med den 1. januar 2023, hvis betingelserne for lagerbeskatning af fast ejendom er opfyldt i indkomståret 2023. Det indebærer, at selskabet første gang skal fastsætte en indgangsværdi til brug for lagerbeskatning pr. 1. januar 2023 på grundlag af værdien pr. 31. december 2022.
For selskaber med forskudt regnskabsår, vil lagerbeskatningen gælde fra et senere tidspunkt. For selskaber, hvis indkomstår 2023 f.eks. løber fra 1. juli 2022 til 30. juni 2023, vil lagerbeskatningen først gælde fra indkomståret 2024, der for dette selskab påbegynder den 1. juli 2023.
Vi holder dig opdateret
CLEMENS Advokatfirma følger som altid løbende med i udviklingen af det nærmere indhold af den foreslåede lagerbeskatningsordning. Hvis du har spørgsmål til, hvilke konsekvenser lagerbeskatningen kan få for din konkrete situation, eller ønsker du vores vurdering af, om du vil være omfattet af de foreslåede regler, er du velkommen til at kontakte os for en uforpligtende drøftelse.
